天津市注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管研究

　　[提要]真實、客觀的會計信息是實現(xiàn)企業(yè)與市場經(jīng)濟資源合理配置功能的重要依據(jù)和基本條件，高質(zhì)量會計信息有賴于高尚的注冊會計師職業(yè)行為。本文深入分析了天津市注冊會計師職業(yè)道德管理中存在的問題，從強化公司治理結(jié)構(gòu)和資本市場會計監(jiān)督管理的角度，探討了加強注冊會計師職業(yè)道德行為監(jiān)管問題，提出治理注冊會計師職業(yè)道德行為中逆向選擇的措施和途徑。

　　一、管理現(xiàn)狀

　　1980年天津會計師事務(wù)所的成立，標志著天津市注冊會計師事業(yè)的起步。到2001年10月底全市會計師事務(wù)所已達58家，注冊會計師867名。天津市注冊會計師協(xié)會于1997年成立了天津市注冊會計師懲戒委員會，以加強對全市注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督管理，保證注冊會計師的聲譽，提高行業(yè)職業(yè)道德自律監(jiān)管的權(quán)威性。通過實施注冊會計師年檢制度和業(yè)務(wù)檢查制度，分別對注冊會計師隊伍和執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行嚴格檢查監(jiān)督管理，大大提高了事務(wù)所審計及服務(wù)質(zhì)量，注冊會計師職業(yè)道德水平也得以不斷提高。但是，目前仍然存在諸多問題，其主要表現(xiàn)有：

　　(一)執(zhí)業(yè)不規(guī)范

　　執(zhí)業(yè)不規(guī)范的具體表現(xiàn)是職業(yè)過程中常常帶有很大的隨意性和依賴性，不能保持獨立、客觀、公正的立場，職業(yè)道德約束力不強。比如，2000年被檢查的十八家事務(wù)所中，業(yè)務(wù)工作底稿的合格率僅為65%。其中，審計合格率占69%，驗資合格率占61%。工作底稿是反映注冊會計師職業(yè)水準的最基本的基礎(chǔ)工作，如果工作底稿有問題，反映了注冊會計師的專業(yè)勝任能力問題。

　　(二)招攬客戶手段不合理

　　各事務(wù)所在開展業(yè)務(wù)時常常采取各種不正當手段招攬客戶。天津市會計師事務(wù)所全部脫鉤改制成為有限責(zé)任事務(wù)所。一方面，由于改制時間短，多數(shù)事務(wù)所與原掛靠單位還存在千絲萬縷的聯(lián)系；另一方面，改制后的事務(wù)所，都千方百計招攬新客戶擴大地盤，因此為排擠競爭對手，隨意降低收費標準，利用行政干預(yù)，搞行業(yè)壟斷和地區(qū)、部門封鎖，以公關(guān)交際費、信息咨詢費等各種名義支付高額的介紹費、傭金、手續(xù)費或回扣。

　　(三)忽視專業(yè)勝任能力

　　很多注冊會計師無視自己的專業(yè)勝任能力，承攬不能勝任的業(yè)務(wù)。全市58家事務(wù)所，平均一個事務(wù)所只擁有注冊會計師僅15名。但是，為了承攬業(yè)務(wù)不少事務(wù)所常常無視自己的專業(yè)勝任能力和水平。

　　(四)商業(yè)秘密意識差

　　有些會計師事務(wù)所和注冊會計師為謀取個人私利而有意泄漏客戶的商業(yè)秘密，這反映出他們的職業(yè)道德水準不高、職業(yè)意識淡漠。

　　(五)質(zhì)量意識淡薄，作假現(xiàn)象嚴重

　　注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，審計質(zhì)量意識淡薄，突出表現(xiàn)有：在驗資活動中，不履行必要的審驗程序，缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹慎，有時在驗資手續(xù)不齊全，證據(jù)欠充分的情況下，較隨意出具虛假驗資報告；在審計活動中，對被審計單位的違紀違規(guī)問題漠然置之，甚至故意遺漏，通同作弊，合謀造假，使得審計報告不真實不完整。

　　(六)對注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管不嚴，處罰不力

　　由于注冊會計師事務(wù)所處于脫鉤改制后的轉(zhuǎn)軌時期，至2000年3月份才制訂頒布《天津市注冊會計師懲戒委員會工作規(guī)程(暫行)》，因此，對違法違紀的處罰力度不夠，行業(yè)自律監(jiān)管的嚴肅性和權(quán)威性不強。

　　(七)注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境和注冊會計師職業(yè)道德自律環(huán)境較差

　　由于天津市注冊會計師協(xié)會合署辦公時間短，在完成會計師事務(wù)所脫鉤改制后，注冊會計師協(xié)會還沒有完全從傳統(tǒng)政府管理的組成部分中脫離出來，對注冊會計師職業(yè)道德自律性質(zhì)認識不夠，管理機制沒有形成，與市場經(jīng)濟要求不相符合，這在很大程度上影響了注冊會計師職業(yè)道德的管理質(zhì)量。

　　二、問題解析

　　天津市注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)督管理存在上述問題，是由許多方面的原因所造成的。我們認為，從根源上分析，主要有以下三個方面的原因。

　　(一)注冊會計師專業(yè)勝任能力和綜合職業(yè)素質(zhì)較低

　　截止到2001年10月，天津市58家會計師事務(wù)所僅有注冊會計師867人，經(jīng)考試注冊的和經(jīng)考核注冊的各占50%。每年通過國家考試的注冊會計師人數(shù)遠遠不能滿足注冊會計師事業(yè)發(fā)展的需要。如1993年至1999年7年間，除1997年外，1995年、1996年、1998年、和1999年全市注冊會計師考試的全科通過率均在3%以下。從年齡結(jié)構(gòu)來看，年齡在51歲以上的人員占61%。從學(xué)歷結(jié)構(gòu)來看，大學(xué)本科以上學(xué)歷的僅占37%。另外，據(jù)2000年3月份的統(tǒng)計，天津注冊會計師人數(shù)在20人以上的會計師事務(wù)所僅占15%，10-20人的占34%，10人以下、5人以上的占28%，5人以下的占23%。這些說明天津市會計師事務(wù)所整體素質(zhì)和注冊會計師人員隊伍的不足，嚴重影響和制約了天津市注冊會計師的專業(yè)勝任能力。

　　(二)公司治理結(jié)構(gòu)及資本市場環(huán)境缺陷

　　從深層次分析，注冊會計師職業(yè)道德危機的根源主要是我國公司治理結(jié)構(gòu)和資本市場注冊會計師監(jiān)管方面的問題。在股份公司治理結(jié)構(gòu)下，大股東股權(quán)集中，成為控股股東，中小股東股權(quán)分散，控股股東與中小股東之間形成一種信任托管關(guān)系，二者之間契約的基礎(chǔ)是控股股東對中小股東承擔(dān)忠實守信義務(wù)。由于對控股股東是否忠實守信的判斷技術(shù)性強、難度大，因而需要有資本市場和注冊會計師進行專業(yè)判斷和監(jiān)管，這樣中小股東對控股股東的信任托管關(guān)系在某種程度上轉(zhuǎn)化為資本市場監(jiān)管和注冊會計師的職業(yè)職責(zé)，形成資本市場和注冊會計師向社會公眾供給“公共產(chǎn)品”的一個組成部分。但是，在我國資本市場上卻不斷傳出控股股東背離其誠信義務(wù)的消息，而提供虛假財務(wù)會計報告，大股東操縱股價誤導(dǎo)中小股東的事例更是不勝枚舉。天津市的情況也不容樂觀。僅2001年上半年市注冊會計師協(xié)會受理的投訴案件就有6件，涉及注冊會計師10余人，有兩家事務(wù)所分所被撤銷，7名注冊會計師受處分。

　　(三)注冊會計師審計逆向選擇

　　注冊會計師審計服務(wù)作為資本市場中的一種特殊公共產(chǎn)品，具有與一般商品相同的市場特征。在市場監(jiān)管不能完全公正、公平、公開和嚴格的情況下，會產(chǎn)生逆向選擇問題。即虛假會計信息如果得不到注冊會計師的嚴格審計甚至通同作弊，出具不公正、甚至不真實審計報告，提供低質(zhì)量審計服務(wù)，迫使高質(zhì)量審計服務(wù)降低服務(wù)價格，長此以往，高質(zhì)量審計服務(wù)將被逐出市場，那么，注冊會計師的審計服務(wù)就會產(chǎn)生會計市場的逆向選擇問題。如有些會計師事務(wù)所通過做假賬來討好顧客和吸引顧客，而且沒有受到什么處罰，即他們的不道德行為并沒有付出多大的代價；而那些堅持不做假賬的會計師事務(wù)所卻因此失去了很多顧客，受到了很大的損失，也沒有得到什么補償，這樣一來，那些不做假賬的會計師事務(wù)所也逐漸地做起假賬來了。

　　會計市場的逆向選擇在一定程度上反映了市場經(jīng)濟的一般弱點和消極作用外，還有其深層次原因。當某一家上市公司的股票市場價格較高，嚴重背離其價值時，控股股東為了獲取高額股票增值收益，會通過“幕后契約”或“幕后交易”迫使注冊會計師出具低質(zhì)量甚至虛假的審計報告。如果上市公司控股股東及管理當局為了通過上市公司竊取大量非法利益，則會不惜代價高價誘使注冊會計師通同作弊出具虛假審計報告，而注冊會計師在利益的促動下就有可能接受控股股東和企業(yè)管理當局的這種“幕后交易”。產(chǎn)生會計市場逆向選擇的另一重要原因是會計市場的不規(guī)范競爭和惡意競爭，近幾年我國會計市場處于轉(zhuǎn)軌變型時期，“機會主義”、“道德風(fēng)險”之風(fēng)盛行，無序競爭的現(xiàn)象較為普遍。

　　三、加強監(jiān)管的一些設(shè)想

　　通過上面的分析可以看出，注冊會計師職業(yè)道德管理除加強注冊會計師考試工作，搞好繼續(xù)教育，擴大注冊會計師人員隊伍，提高注冊會計師人員素質(zhì)外，還必須強化對審計逆向選擇的治理。產(chǎn)生并采取逆向選擇的主要原因之一是道德行為問題，而道德行為不“道德”又是特定公司治理結(jié)構(gòu)與資本市場環(huán)境下產(chǎn)生的信息不對稱的結(jié)果。解決審計逆向選擇問題的核心是對信息不對稱加以限制和強制監(jiān)管，基本措施和辦法主要有實施強制監(jiān)管、強化信號傳遞、優(yōu)化激勵合同安排等。

　　(一)實施強制監(jiān)管

　　實施強制監(jiān)管就是指在堅持“法制、監(jiān)管、自律、規(guī)范”的市場監(jiān)管基本方針的基礎(chǔ)上，實施必要的強制監(jiān)管。對會計資料不真實、不完整，會計信息虛假的企業(yè)，具體可從以下幾個方面入手：

　　1.優(yōu)化注冊會計師審計環(huán)境。首先要從規(guī)范資本市場入手，通過完善公司治理結(jié)構(gòu)，監(jiān)控和消除產(chǎn)生“內(nèi)幕契約”的路徑，實行公司獨立董事及監(jiān)事會決定聘請會計師事務(wù)所的各項事務(wù)。其次要正確認識政府在注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)督管理的角色與所應(yīng)發(fā)揮的職能作用，應(yīng)遵循市場經(jīng)濟的基本規(guī)律實行他律與行業(yè)自律相結(jié)合，逐步淡化政府的直接管理，以行業(yè)自律為主，他律應(yīng)以法治為主，營造良好的會計市場環(huán)境。

　　2.強化誠實守信，敬業(yè)修身。對注冊會計師個人職業(yè)道德行為要實施必要強制措施，增強職業(yè)道德意識，加強自身修養(yǎng)；對會計市場，要培育會計師事務(wù)所或會計公司控制權(quán)市場，實施對“失信”會計師事務(wù)所或會計公司控制權(quán)的強制接管與轉(zhuǎn)移制度，同時，要加強事務(wù)所內(nèi)部的管理與控制，強化執(zhí)業(yè)質(zhì)量意識、法治意識和制度建設(shè)，建立健全職業(yè)道德責(zé)任及監(jiān)管制度，不斷提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會公信度。

　　3.建立健全注冊會計師職業(yè)道德行為監(jiān)管組織。建議成立專門的注冊會計師職業(yè)道德行為監(jiān)管組織。如天津市注協(xié)下可設(shè)立注冊會計師職業(yè)行為監(jiān)管部門，專業(yè)進行職業(yè)道德監(jiān)督管理，建立日常檢查督促、處罰與舉報制度。同時還可建立會計師事務(wù)所定期質(zhì)量報告制度和失職保險制度，完善新聞媒體監(jiān)督制度等。

　　4.完善并強化注冊會計師后續(xù)教育制度，提高專業(yè)勝任能力。天津市注冊會計師后續(xù)教育制度按照中國注冊會計師協(xié)會的統(tǒng)一制度和要求，早已建立并實施。但是實行中有流于形式的趨向，如學(xué)習(xí)不認真不深入不扎實，敷衍了事。因此應(yīng)強化完善注冊會計師后續(xù)教育制度，通過強制措施逐漸形成自覺自愿接受繼續(xù)教育的良好習(xí)慣。

　　5.強化注冊會計師協(xié)會組織建設(shè)，提高行業(yè)自律監(jiān)管水平。注冊會計師協(xié)會作為具有“服務(wù)、管理、監(jiān)督、協(xié)調(diào)”職能的行業(yè)自律的基本組織，是注冊會計師職業(yè)道德實施、監(jiān)管的基本保證。因此，加強注冊會計師協(xié)會自身組織建設(shè)，是實施注冊會計師職業(yè)道德強制監(jiān)管的基本內(nèi)容和措施。當前著重應(yīng)做好以下工作：一是抓好自身隊伍建設(shè)，建立一支業(yè)務(wù)過硬，廉潔高效的行業(yè)管理隊伍；二是建立與國際注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管制度接軌的體系；三是要把注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管作為工作中心來抓，切實做好行業(yè)自律建設(shè)。

　　6.法律責(zé)任與嚴格執(zhí)法。法律責(zé)任是強制注冊會計師及會計師事務(wù)所遵守和履行職業(yè)道德法規(guī)要求的最有效措施之一。注冊會計師及會計師事務(wù)所的法律責(zé)任主要有刑事責(zé)任、民事責(zé)任和行政責(zé)任。這方面的問題主要是，我國有關(guān)法律責(zé)任的法律條文尚不健全，執(zhí)法不嚴，違法不究，政府干預(yù)執(zhí)法過多過重。因此，當前不僅要完善有關(guān)法律責(zé)任的法律條文，更要改善執(zhí)法和司法環(huán)境。

　　(二)強化信號傳遞

　　強化信號傳遞就是指通過某種信號傳遞形式、傳遞渠道等來削弱審計服務(wù)供求雙方信息不對稱的程度和剛性，提高社會公眾對會計信息和審計服務(wù)質(zhì)量的信度的一種制度安排。信號傳遞在供應(yīng)商對其所提供商品的質(zhì)量無法或極為難以衡量和標注的情況下尤為重要，注冊會計師所提供的審計服務(wù)就是這樣一種特殊的“無形商品”，僅靠注冊會計師自身很難解釋說明清楚，供求雙方只能依靠市場及其監(jiān)管規(guī)則的制度安排來實現(xiàn)信號傳遞，進而達到對審計“商品”質(zhì)量的判斷和鑒別。實現(xiàn)審計“商品”信號傳遞的市場及其監(jiān)管規(guī)則與制度安排通常有：(1)制定市場公認并不斷得到完善的審計服務(wù)“商品”的質(zhì)量標準；(2)供求雙方都崇尚并嚴格執(zhí)行各自的職業(yè)操守和職業(yè)行為準則；(3)建立并完善審計服務(wù)的“售后服務(wù)”承諾及市場監(jiān)管保證機制等。

　　“誠信”是市場經(jīng)濟的基石。只有供求雙方都堅守市場“誠信”原則，才可能營造一種規(guī)范的良性市場氛圍。審計“售后服務(wù)”的實質(zhì)是對審計“誠信”及其質(zhì)量的一種承諾及保證。比如強制審計責(zé)任風(fēng)險保險制度、資本市場監(jiān)管部門及注冊會計師協(xié)會對審計職業(yè)行為的嚴格監(jiān)管、注冊會計師繼續(xù)教育制度、審計質(zhì)量投訴及訴訟制度、建立會計師事務(wù)所及注冊會計師職業(yè)行為質(zhì)量考核及公告制度等，都應(yīng)屬“售后服務(wù)”范疇。除此之外，在公司治理結(jié)構(gòu)內(nèi)部建立健全股東會與公司管理當局之間的信號傳遞系統(tǒng)也至關(guān)重要，股東及社會公眾“知情權(quán)”的行使與落實可以促進并提高對注冊會計師職業(yè)行為的監(jiān)督質(zhì)量和專業(yè)水準。

　　(三)激勵合同安排

　　激勵合同安排是指對提供高質(zhì)量審計服務(wù)者而做出的某種激勵安排，從而誘導(dǎo)、激勵注冊會計師改善和提高其職業(yè)行為水準，實現(xiàn)激勵相容，達到信息溝通的一種制度安排。職業(yè)道德表面上看起來是與功利相對立的職業(yè)品質(zhì)，其實卻有著深刻的功利起源和本性。因為從長遠來看，只有某種道德行為比不道德行為獲利大，這種道德行為才可能為社會所接受而存續(xù)下來。資本市場合理的激勵合同安排是注冊會計師職業(yè)道德行為監(jiān)管的重要內(nèi)容與途徑，其具體內(nèi)容主要是反不正當競爭、反暴利；消除“幕后激勵”，實行審計服務(wù)市場公開報價制度；制定、完善并實施會計師事務(wù)所破產(chǎn)、兼并制度；規(guī)范并嚴格實施審計服務(wù)與管理咨詢分離制度；制定“會計信息消費者權(quán)益保護法規(guī)”，讓提供虛假會計服務(wù)者支付相應(yīng)賠償成本和高昂代價，校正不合理激勵合同安排，防止不道德行為不付代價局面的擴展；鼓勵和支持官方或民間成立會計信用公司，對會計師事務(wù)所的資信及道德狀況進行定期評估與公告，讓社會公眾較為經(jīng)濟地獲知會計師事務(wù)所及注冊會計師的信用及職業(yè)行為狀況，以進一步增加不道德行為的成本和代價等。